参考裁决： cc • N° 15-23.460 • 2017-01-25 • 查看裁决 →
一位巴黎业主决定将其建筑物分成两个独立的地块——一个用于商业用途，另一个用于居住——然后在将其出售给不同的购买者。几个月后，税务机关通知他对转让增值进行税务调整，认为应将整个交易合并计算。业主对此提出异议：他认为，每笔销售应单独评估，并分摊原始购买价格。法国最高法院会批准这种对纳税人更有利的做法吗？
所有混合用途房产的持有者都为此困扰：是否应该将出售价格相加并扣除整体购置成本，还是相反地将该成本分摊至各个地块，仅对每个部分的实际利润征税？财务影响巨大。方法错误可能引发数万欧元的额外税款，在首都这样上涨的房地产市场中甚至更高。
法国最高法院商事庭于2017年1月25日作出的判决给卖方带来了安慰：计算增值时，必须考虑“相应的居住部分”，即进行分摊。这一裁决澄清了实践中反复出现的关于地块出售申报的争议。让我们来剖析一下。
事实：每天都在发生的故事
争议起因于一位业主——我们称之为K先生——在巴黎管辖范围内拥有一栋建筑物。该建筑物包含两个独立部分：第一部分是商业用途的场所；第二部分是住宅。为了优化其资产，K先生决定将其分开出售。因此，他签署了两份独立的销售合同。商业地块出售给了一家民事不动产公司（SCI C.L.A.S.），住宅地块则由两名自然人Alliotte先生和Luszcz先生购买。每笔交易都提交了单独的增值申报，附有题为“K先生对SCI C.L.A.S（地块1）的增值销售”和“K先生对Alliotte和Luszcz（地块2）的增值销售”的附件。
税务机关在检查中认为，整个交易应作为一个整体处理。它通知进行税务调整，指责卖方未正确确定应税基础。根据税务机关，建筑物的购置成本不可分割，因此增值应在两笔交易的总和上计算。K先生对调整提出质疑。案件提交至法院，然后上诉法院裁定按地块计算，支持了K先生。税务机关随后向最高法院提起上诉。
争议核心？购置成本的摊分方法。应使用基于各批次在购买时各自价值的分配比例，还是合并计算？最高法院必须就这一法律问题作出裁决，其对任何混合用途物业的卖方都具有数千欧元的经济影响。在这个特殊案件背后，每年数百起出售的税务处理都面临风险，无论是在巴黎还是其他地区。
法院的推理——深入剖析
商事庭驳回了上诉。它认可上诉法院排除合并计算的裁决。其推理分两步。首先，它重申了一个基本会计原则：税务结果应逐期确定，而非人为汇总。其次，它为房地产增值制定了一项专门规则：“在增值方面，出售时应考虑相应的居住部分”。这一表述意味着，每笔住宅地块的出售必须单独审查，以便在适用时考虑主要居所免税。
最高法院因此确认了将原始购置成本在商业地块和住宅地块之间摊分的方法。如何操作？基于纳税人提供的两份详细计算的附件。法院驳回了税务机关关于这些文件不能证明分摊的论点。对于法院，只要卖方提供了连贯且有记录的分摊，税务机关就应予以考虑，除非证明其不合理。因此，举证责任由税务机关承担。
这不是一个转折，而是一个有益的确认。多年来，行政和司法法院一直在否定不考虑地块不同性质而进行的税务调整。最高法院将其立场建立在1990年4月5日的一项法令（未在官方公报上发布）之上，该法令涉及通用会计计划，要求当同一资产的不同组成部分具有不同的使用年限时，按组成部分进行会计处理。以此类推，当一栋建筑物被分割成具有不同经济命运的地块时，其出售应分别分析。因此，该裁决符合经济现实逻辑：只对每项交易产生的增益征税，而非会计加总产生的虚构利润。
卖方的策略是巧妙的：通过单独化出售，他可能能够主张住宅地块构成其主要居所，从而使该地块的增值完全免税。税务机关则通过声称建筑物的不可分割性进行反驳。法院裁定支持税务上的可分割性，只要法律和物质现实允许（体积划分、单独合同）。
这对您有何影响——具体解读
对于拥有混合用途房产的业主——例如巴黎一栋底层为商铺、上层为公寓的建筑——这一裁决是一股清新的空气。以一个数字案例为例。假设您在2008年以60万欧元购买了这样一栋建筑。2023年，您以50万欧元出售商业场所，以40万欧元出售公寓，总计90万欧元。如果您必须合并计算，总增值为30万欧元（90万-60万）。但如果根据当时各自价值摊分购买价格——例如，场所占40%，公寓占60%（24万欧元/36万欧元）——则场所增值为26万欧元（50万-24万），公寓增值为4万欧元（40万-36万）。如果该公寓是您的主要居所，根据《总税法》第150 U, II条，4万欧元的增值可完全免税。节省的税款通常超过1万欧元。
如果您处于这种情况，必须分别申报每笔出售。使用两份2048-IMM-SD表格，每份对应一个地块。附上说明书，阐明您摊分购置成本的方法，基于客观要素：面积、租金价值、历史估价，或欠缺时基于合理比例并加以证明。税务机关可以提出异议，但如果您的摊分并非明显错误，举证责任将由他们承担。
对于房地产专业人士（经纪人、公证人、会计师），这一裁决提醒了在卖方预期分割时，在销售合同中加入分摊原始购置成本的条款的重要性。在购买合同或补充协议中简单提及即可确保安全。在巴黎，每平方米价格因楼层和用途差异很大，这种摊分对于避免税务调整至关重要。
避免此类争议的四点建议
- 从购买时即让专业人士评估您的房产。 请持牌房地产评估师出具一份报告，摊分每个组成部分（专业/居住）的价值。这份文件将在税务检查时作为证据。
- 精心保存所有证明文件。 购买合同、工程发票、分割计划：任何能够将支出归属于某个地块而非另一个的资料，都可以减少增值。
- 在分割前提前规划。 在将建筑分割成体积之前，通过预先裁定程序（《税收程序手册》第L. 80 B条）咨询税务机关。您将获得具有约束力的立场。
- 切勿简单地合并计算。 如果您在不同日期或向不同买家出售两个地块，不要为了简化而将价格相加。每笔销售都有其独立的税务处理。
- 事先咨询税务律师。 在申报时就进行讨论，胜于税务调整后的争议。一次前期咨询（成本不高）可以避免数年的诉讼。
深入探讨：相关判例及发展
2017年表达的立场并非孤例。早在2014年6月12日，巴黎行政上诉法院（案号12PA02865）就裁定，当同一房地产项目中的地块可识别并出售给不同个人时，应分别申报。最高法院本身在2015年1月27日的判决（上诉号13-26.587）中，否决了拒绝摊分一块从较大地块分割出来的建筑用地的上诉法院裁决。因此，趋势很明显：法官倾向于一种现实的方法，按地块处理，符合宪法规定的税收平等原则。
最近，2024年财政法对动产和不动产的出售引入了新的申报义务。但并未质疑这一判例。相反，税务机关发布了评论（BOI-RFPI-PVI-10-40-10），现在明确允许在财产分割时摊分购置成本。业主因此可以援引这一学理发展。未来，申报的数字化可能会增强透明度，并强制进行更精细的摊分。
需要记住的要点
1. 如果我分块出售我的建筑物，是否需要分别计算每个地块的增值？
是的，如果销售是分开的（不同买方，单独合同）。您必须合理地在各地块之间摊分原始购买价格。最高法院认可这一方法。
2. 如果在购买时未计划分割，如何摊分？
您可以基于购买时每个地块的追溯估值。专家报告、市场参考或基于面积的分配比例可能足够。
3. 住宅地块能享受主要居所免税吗？
当然，前提是该地块在出售时确实构成您的主要居所。通过摊分，您可以分离出该地块并申请《总税法》第150 U, II条规定的免税。
4. 如果我还是合并计算出售，有哪些风险？
可能导致税务调整，包括滞纳金利息（每月0.2%）和逾期申报罚款10%，甚至故意遗漏罚款40%。以及漫长的诉讼。
5. 税务机关可以拒绝我的摊分吗？
可以，但他们必须证明您的分配比例明显不现实。如果您提供可靠证明，他们的争议余地很小。
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