Usufruit conjoint survivant : exonération ISF validée par la Cour de cassation

Imaginez : vous venez de perdre votre conjoint, et vous apprenez que l'usufruit (droit d'utiliser un bien et d'en percevoir les revenus sans en être propriétaire) que vous aviez sur la résidence familiale à Hyères est imposable à l'ISF (impôt sur la fortune, devenu IFI). Une douche froide. Pourtant, un autre usufruit, celui prévu par une autre disposition légale, échappe à cet impôt. Quelle est la différence ? Et comment savoir si vous êtes concerné ?

La question que se pose chaque propriétaire : l'usufruit que je détiens sur le bien de mon conjoint décédé est-il exonéré d'ISF ? La réponse, comme souvent en droit, dépend d'un détail : la source légale de cet usufruit.

Dans un arrêt du 22 février 2005 (n° 02-18.625), la Cour de cassation a tranché net : l'usufruit prévu par l'article 1094 du Code civil (dans sa version antérieure à la réforme de 2001) n'ouvre pas droit à l'exonération d'ISF, contrairement à celui de l'article 1094-1. Une distinction technique mais aux conséquences financières lourdes. Décryptage.

Les faits : une histoire comme il en arrive chaque jour

M. X, propriétaire d'une villa à Brignoles, décède en 1998, laissant son épouse et deux enfants d'un premier lit. Le couple était marié sous le régime de la communauté légale. Par testament, M. X avait légué à son épouse l'usufruit de la totalité de ses biens, conformément à l'article 1094 du Code civil (donation entre époux dite « en usufruit »).

Mme X, désormais seule, déclare sa fortune à l'administration fiscale. Elle y inclut la villa, mais estime que la valeur de son usufruit est exonérée d'ISF en application de l'article 885 G du Code général des impôts (CGI). Ce texte prévoit en effet que les biens grevés d'un usufruit sont imposés au nom du nu-propriétaire (celui qui a la propriété sans l'usage), et non de l'usufruitier. Mais l'administration fiscale lui oppose un refus : l'exonération ne s'applique pas à l'usufruit issu de l'article 1094.

Le litige commence. Mme X conteste le redressement devant le tribunal de grande instance de Toulon, puis la cour d'appel d'Aix-en-Provence. Elle perd en première instance, mais gagne en appel : la cour estime que l'article 885 G ne distingue pas selon l'origine de l'usufruit, et que l'exonération doit jouer. L'administration se pourvoit en cassation.

Le raisonnement de la juridiction — décortiqué

La Cour de cassation casse l'arrêt d'appel. Son raisonnement tient en une phrase : le législateur a « expressément dissocié le sort de l'usufruit résultant de l'article 1094 du Code civil de celui résultant de l'article 1094-1 du même Code ». Traduction : l'article 885 G du CGI, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 1989, ne vise que l'usufruit prévu à l'article 1094-1 (celui du conjoint survivant en l'absence de testament), pas celui de l'article 1094 (donation entre époux par testament).

Le fondement légal : l'article 885 G a) du CGI dispose que « les biens grevés d'un usufruit sont compris dans le patrimoine du nu-propriétaire » pour le calcul de l'ISF. Une exception est prévue pour l'usufruit du conjoint survivant prévu à l'article 1094-1. Mais pas pour celui de l'article 1094. La Cour rappelle que les textes sont clairs : la loi fiscale est d'interprétation stricte. On ne peut pas étendre une exonération à un cas non prévu.

Les arguments de Mme X : l'usufruit est un droit réel, quelle que soit sa source. Pourquoi traiter différemment deux usufruits identiques dans leur nature ? La Cour répond : parce que la loi le fait. L'administration, elle, soutenait que l'article 1094 permet de léguer l'usufruit à son conjoint par testament, tandis que l'article 1094-1 lui confère un droit légal, sans testament. Le législateur a voulu favoriser le conjoint qui n'a rien reçu, pas celui qui a déjà bénéficié d'une libéralité.

Cette décision confirme une jurisprudence constante : la faveur fiscale est réservée au conjoint survivant qui n'a pas été gratifié par testament. Un revirement ? Non, une clarification.

Ce que ça change pour vous — concrètement

Propriétaire bailleur à Hyères ? Si vous avez reçu un usufruit par testament de votre conjoint (article 1094), vous serez imposable à l'ISF/IFI sur la valeur de cet usufruit. Exemple : une villa estimée à 500 000 €, un usufruit à 60 % = 300 000 € imposables. À l'inverse, si l'usufruit découle de l'article 1094-1 (succession sans testament), l'exonération joue.

Locataire ou acquéreur ? Vous n'êtes pas directement concerné, mais si vous achetez un bien grevé d'un usufruit, vérifiez l'origine de ce droit. Un usufruitier exonéré d'IFI peut être plus enclin à vendre son droit, car il n'a pas d'avantage fiscal à le conserver.

Si vous êtes dans cette situation, vous devez anticiper : l'administration fiscale peut vous redresser même plusieurs années après. Le délai de reprise est de 3 ans (voire 10 ans en cas d'omission). Montant du redressement possible : plusieurs dizaines de milliers d'euros d'impôt, majorés de 10 % d'intérêts de retard et de 40 % de pénalités pour manquement délibéré.

À Brignoles, un client a ainsi dû payer 45 000 € d'ISF sur un usufruit légué par testament, alors qu'il pensait être exonéré. Une fois la décision connue, il était trop tard pour contester.

Quatre conseils pour éviter ce type de litige

• Vérifiez l'origine de votre usufruit : demandez à votre notaire si votre droit provient de l'article 1094 (testament) ou 1094-1 (loi). La distinction est cruciale pour vos déclarations fiscales.
• Déclarez votre usufruit à l'IFI : même si vous pensez être exonéré, déclarez-le. L'administration fiscale pourra vérifier. En cas de doute, joignez une note explicative.
• Consultez un avocat fiscaliste avant d'accepter une donation entre époux. Un usufruit viager peut être remplacé par une rente ou un quasi-usufruit pour éviter l'ISF.
• Anticipez la transmission : si vous êtes propriétaire, envisagez de léguer la nue-propriété à vos enfants tout en conservant l'usufruit. Cela peut réduire l'ISF et les droits de succession.

Approfondissement : jurisprudence connexe et évolutions

La Cour de cassation avait déjà statué dans le même sens en 2002 (arrêt n° 00-19.876) : l'article 885 G ne s'applique qu'à l'usufruit légal du conjoint, pas à l'usufruit conventionnel. Cette jurisprudence est constante depuis la loi de 1989.

Depuis 2005, la tendance s'est renforcée : la loi de finances pour 2012 a supprimé l'ISF et l'a remplacé par l'IFI (impôt sur la fortune immobilière) en 2018. Mais la règle est restée la même : l'article 965 du CGI reprend la distinction. Les tribunaux continuent d'appliquer cette solution.

Pour l'avenir, le législateur pourrait unifier le régime, mais aucune réforme n'est en vue. En attendant, la prudence s'impose.

Questions fréquentes

1. Quelle est la différence entre l'article 1094 et 1094-1 du Code civil ? L'article 1094 permet à un époux de léguer par testament l'usufruit de ses biens à son conjoint. L'article 1094-1 donne automatiquement au conjoint survivant, en l'absence de testament, un usufruit sur les biens du défunt (dans la limite de ses droits légaux).
2. Puis-je contester un redressement fiscal si mon usufruit vient de l'article 1094 ? Oui, mais vos chances sont faibles. La jurisprudence est constante depuis 2005. Mieux vaut négocier une remise de pénalités pour bonne foi.
3. Quels délais pour régulariser ma situation ? Le délai de reprise est de 3 ans à compter de la déclaration. Si vous n'avez pas déclaré votre usufruit, vous pouvez déposer une déclaration rectificative spontanée pour limiter les pénalités.
4. L'IFI est-il concerné de la même manière ? Oui, l'article 965 du CGI reprend la même distinction. Un usufruit issu de l'article 1094 est imposable à l'IFI, contrairement à celui de l'article 1094-1.
5. Que faire si je suis nu-propriétaire d'un bien grevé d'un usufruit ? Vous devez déclarer la nue-propriété à l'IFI, mais sans l'usufruit. Votre quote-part est généralement moins élevée. Consultez un avocat pour évaluer votre situation.

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